Федеральный закон № 214-ФЗ от 30.12.2004, регулирующий долевое строительство на протяжении 13 лет, нельзя назвать однозначным, в свое время он вызывал множество вопросов и трудностей, но практика все расставила по своим местам – многие спорные моменты были урегулированы, сложились схемы работы с дольщиками и контролирующими органами, определились правила учета и налогообложения. За это время долевое строительство прочно вошло в жизнь и застройщиков, и российских граждан, но уже скоро ему на смену придет модель банковского проектного финансирования строительства жилья. Переход на новые условия работы для застройщиков повлечет очередные трудности и дискуссии, связанные с перестраиванием бизнеса и выработкой иных подходов к работе и учету.
Предусмотренные Законом № 175-ФЗ нововведения во многом изменили переходный период, действующий в отношении объектов, по которым разрешение на строительство застройщиком получено до 01.07.2018. Ранее предполагалось, что застройщики по «старым» разрешениям на строительство не будут применять ряд нормативных инициатив, предусмотренных Федеральным законом № 218-ФЗ от 29.07.2017. Пункт 3 ст. 25 данного закона так и был сформулирован – если разрешение на строительство получено до 01.07.2018, то отдельные пункты Закона № 214-ФЗ применяются без учета внесенных в них изменений 1.
Закон № 175-ФЗ признал полностью утратившей силу норму п. 3 ст. 25 Закона № 218-ФЗ и ввел в действие несколько самостоятельных положений, регламентирующих действие закона для застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018.
И если раньше специальные нормы предполагалось применять к объектам строительства, разрешения по которым получены до 01.07.2018, то сейчас нормы переходного этапа фактически вводят в практику нового участника правоотношений – застройщика «переходного периода», то есть застройщика, который получил до 01.07.2018 разрешения на строительство в отношении одного или нескольких объектов. Такие компании де-факто оказываются промежуточным этапом в ходе эволюции от прежнего застройщика к тому самому будущему «специализированному застройщику».
Согласно ч. 7 ст. 8 Закона № 175-ФЗ такие «промежуточные» застройщики применяют:
С первой группой норм противоречий не возникает – они применяются в старой редакции (без учета изменений, введенных Законом № 218-ФЗ). А вот вторая группа положений переходного периода вызывает вопросы.
Особенности, на которые делается ссылка в этой норме, заключаются в следующем (ч.ч. 8-10 ст. 8 Закона № 175-ФЗ):
Как видно, обозначенные особенности фактически заключаются в применении к застройщикам, получившим разрешения на строительство до 01.07.2018, только ограниченного количества норм новой редакции закона и связанных с этими нормами положений. В основном, речь идет об упрощенном банковском сопровождении расчетных счетов застройщика и о возможности строить по нескольким разрешениям на строительство. При этом, в законе не говорится о действии данных норм в старой редакции – для застройщиков «переходного периода» просто применяется только часть новых положений. Значит ли это, что предыдущая редакция закона не используется совсем? К сожалению, не все так однозначно. Изменения Закона № 214-ФЗ в последнее время происходили очень часто и носили массовый характер, в результате чего в ряде случаев одна и та же статья закона в новой редакции начала регламентировать совершенно иные отношения, нежели в предыдущих редакциях.
Например, ст. 18 Закона № 214-ФЗ – раньше эта статья регламентировала целевое использование застройщиком средств дольщиков, а в новом изложении она фиксирует ограничения на совершение приходных и расходных операций по расчетному счету застройщика и правила контроля за соответствием назначения и размера платежей в ходе банковского сопровождения. Проще говоря, в новой редакции целевое расходование средств дольщиков контролируется «кассовым методом» в отличии от старой редакции, где был предусмотрен «метод начисления».
Исходя из буквального толкования норм «переходного периода», для застройщиков, получивших разрешение на строительство до 01.07.2018, целевое расходование средств, полученных по ДДУ 2, в старой форме уже не применяется, а контроль операций по счету банком ограничивается только запретом совершать некоторые виды операций (предусмотренные ч. 3 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).
Однако Минстрой России по-другому читает эту норму – в своем недавнем письме от 15.08.2018 № 34785-ВЯ/07 он дал ответы на часть возникающих у профессиональных участников рынка вопросов. В целом, особых неожиданностей в представленных разъяснениях уполномоченного органа нет – можно сказать, что положения закона просто представлены в систематизированном и взаимосвязанном виде, – но по рассматриваемой норме дано достаточно расширительное толкование. Минстрой считает, что в отношении застройщиков, получивших разрешения на строительство до 01.07.2018, статья 18 Закона № 214-ФЗ применяется в редакции, действовавшей до вступления в силу изменений, предусмотренных Законом № 218-ФЗ и Законом № 175-ФЗ, с одновременным распространением на указанных застройщиков положений ч. 3 ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Закона № 175-ФЗ) по обязательствам, возникшим после 01.07.2018. Значит, по мнению министерства, применяется формула «старая редакция + часть из новой редакции», что при переводе в практическую плоскость будет выглядеть как «контроль методом начисления + усеченный банковский контроль кассовым методом».
Впрочем, ввиду того, что как такового «контроля» за целевым использованием средств дольщиков ранее реализовано не было – что и породило необходимость реформирования этой системы отношений – разговор о действии старой редакции ст. 18 Закона № 214-ФЗ мог бы быть лишенным смысла, если бы не отдельные обстоятельства. Речь идет о том, что в результате внесения многочисленных изменений в законодательство о долевом строительстве из него исчезло понятие «услуг застройщика», что породило споры о правомерности включения в ДДУ условия о выделении суммы услуг застройщика.
С принятием Закона № 218-ФЗ из положений ст. 5 Закона № 214-ФЗ было удалено упоминание о том, что цена ДДУ может быть определена как сумма возмещения затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Однако одновременно в ч. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ (в редакции Закона № 218-ФЗ) положения о нераспространении ограничений целевого использования на средства, полученные в оплату услуг застройщика, остались. В новой редакции Закона № 214-ФЗ, которая действует для разрешений, полученных после 01.07.2018, услуги застройщика вообще не упоминаются, что является логичным, поскольку при жестком ограничении операций, которые могут быть осуществлены через единственный счет застройщика, неважно, как определена цена ДДУ – она в любом случае целиком попадает под банковский контроль.
Вместе с тем, некоторые застройщики и после внесения изменений продолжили заключать и регистрировать в Росреестре ДДУ, предусматривающие выделение услуг застройщика фиксированной суммой или в виде процента от цены договора. Правомерна ли данная позиция и ждут ли таких застройщиков какие-нибудь риски в будущем – пока сказать сложно, однако следует помнить о том, что принцип свободы договора, предусмотренный Гражданским кодексом РФ, продолжает применяться.
К сожалению, профессиональное сообщество увидело мнение уполномоченных органов пока только в отношении малой части вопросов, порожденных нововведениями, подавляющая их часть так и остается пока без ответов. И особенно это касается областей хоть и смежных с законодательством о долевом строительстве, но не менее важных для застройщика – прежде всего, речь идет о финансах и налогах.
Например, в связи с неопределенностью действия для застройщиков «переходного периода» старой редакции норм ст. 18 Закона № 214-ФЗ возникает вопрос правовой квалификации ДДУ. Возможно ли, как прежде, рассматривать такой договор как смешанный, содержащий в себе обязательства по оказанию услуг застройщика и по выполнению функций посредника в части распоряжения целевыми средствами? От ответа зависит позиция застройщика о том, как определяется финансовый результат от его деятельности – как экономия по результатам строительства, как выручка от оказания услуг застройщика или как выручка от реализации работ. Ведь, в отсутствии нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета долевого строительства организации при разработке способов учета вынуждены опираться на общие принципы законодательства и правовую природу ДДУ, которая до сих пор остается предметом неутихающих дискуссий.
Более того, в связи с изменением условий ведения бизнеса и повышающимися требованиями к финансовым показателям все больше застройщиков начинают задумываться об изменении порядка признания финансового результата и о возможности равномерного признания доходов с распределением экономической выгоды во времени.
В части налогообложения основная «головная боль» застройщика «переходного периода» будет связана, прежде всего, с возможностью применения льготы по НДС, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Данная норма освобождает от налогообложения услуги застройщика на основании ДДУ, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). После введения данной льготы вопрос ее применения к финансовому результату от строительства вызвал бурные споры, которые в результате были решены в пользу застройщиков. Согласно многочисленным разъяснениям Минфина РФ по ДДУ не подлежат обложению НДС не только услуги застройщика, оказанные на основании договора, но и величина экономии, определяемая по окончании строительства в виде разницы между полученными от дольщика средствами и себестоимостью строительства переданного ему объекта. Но стоит ли надеяться, что с изменением норм Закона № 214-ФЗ позиция контролирующих органов не изменится? Ответ может дать только правоприменительная практика.
Большого внимания требуют и вопросы, возникающие в результате открытия отдельных счетов застройщика. Согласно нормам «переходного периода» застройщик обязан открыть банковский счет в уполномоченном банке в отношении каждого полученного разрешения на строительство. При этом, как подтверждают Минстрой и сами банки, обязанность закрытия ранее имеющихся расчетных счетов законодательством не предусмотрена, поэтому они могут использоваться застройщиком для осуществления «операций, связанных с иной (помимо создания объектов долевого строительства) хозяйственной деятельностью застройщиков» (письмо Минстроя России от 15.08.2018 № 34785-ВЯ/07). В связи с этим непонятно, как в рамках упрощенного банковского сопровождения будет контролироваться совершение операций, в том числе запрещенных ч. 3 ст. 18 Закона № 214-ФЗ, в случае, если они будут проводиться через иной расчетный счет застройщика. Кроме того, не предусмотрено никаких средств контроля за тем, чтобы застройщики «переходного периода» проводили все операции, связанные со строительством объекта, только по счету, указанному в проектной декларации. А ведь «открыть счет» – это еще не значит «вести все операции по строительству только по данному счету».
Нерешенными остаются и вопросы об использовании расчетных счетов застройщика, открытых по каждому разрешению на строительство, в частности, при оплате операционных платежей (административных расходов), которые в новой редакции закона 3 лимитируются в размере 10% от проектной стоимости строительства (20% – для тех, кто составляет консолидированную финансовую отчетность по МСФО). Банковский контроль лимитов совершаемых операций для застройщиков «переходного периода» не предусмотрен, но физически такая оплата должна быть произведена с какого-то одного расчетного счета. Впрочем, для таких проблем существует множество решений. Вопрос только в том, по какому пути пойдет практика.
Не менее актуальна и проблема организации аналитического учета расходования средств участников долевого строительства. Если проводить все операции по строительству объекта в рамках одного разрешения только по открытому в уполномоченном банке счету, то означает ли это, что в учете также надо относить на себестоимость объекта лишь то, что оплачивается с такого счета? Нормы бухгалтерского и налогового законодательства дают отрицательный ответ на данный вопрос – признание расходов и формирование стоимости активов не зависит от того, с какого расчетного счета оплачиваются данные суммы, необходимо учитывать фактическое содержание операции и ее непосредственное отношение к объекту учета.
А вот с объектом учета ситуация неоднозначная. Совпадает ли объект, в отношении которого застройщиком открывается отдельный счет, и объект учета в бухгалтерском и налоговом учете? Не всегда. А если не совпадает, то как разделять соответствующие суммы в аналитическом учете, в том числе для целей расчета финансового результата? Это – предмет для детального анализа и выработки соответствующих подходов в учетной политике застройщика.
Для разрешений на строительство, полученных после 01.07.2018, вопрос аналитического учета также будет актуален, особенно в случаях, когда одним разрешением предусмотрено строительство нескольких домов, или когда в проекте планируется возведение объектов инженерной, социальной и(или) транспортной инфраструктуры. Проблема формирования стоимости таких объектов и обособленного расчета финансового результата по ним, наверняка, будет предметом будущих дебатов.
Так или иначе, судьба долевого строительства решена – ему нет места в будущем российской экономики. Модель прямого привлечения денег граждан на строительство жилья просуществует еще некоторое время, а для объектов строительства, первый договор с дольщиком по которым будет заключен после 1 июля 2019 года, – полностью прекратит свое существование.
Проводимая реформа жилищного строительства вопросов только прибавила. Дискуссии на эту тему, скорее всего, будут продолжаться еще долго. Но такова судьба переходных периодов… Остается надеяться, что задуманная законодателями «трансформация» произойдет без существенных потерь для отрасли.
1 В частности, для таких объектов в старой редакции применялись положения ст. 2 и ч.ч. 1-2.6 ст. 3 (об условиях, дающих право застройщику привлекать деньги дольщиков), ст.ст. 18 и 18.1 (о целевом использовании средств дольщиков) Закона № 214-ФЗ, а также нормы, регулирующие некоторые иные требования к застройщику и объекту строительства (ч. 1 и п.п. 2, 7 ч. 2 ст. 3.1, ст. 13, п. 4, 7 ч. 1, п. 5 ч. 2 ст. 20 Закона № 214-ФЗ).
2 ДДУ – договор участия в долевом строительстве.
