Photo created by ededchechine - www.freepik.com
В рассматриваемой ситуации компания-застройщик реализует проект строительства многоквартирного жилого дома, привлекая участников долевого строительства (дольщиков) на основании договоров участия в долевом строительстве. Согласно положениям Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» средства дольщиков подлежат размещению на счетах эскроу до момента ввода жилого дома в эксплуатацию. Для обеспечения строительства привлекаются средства банковского проектного финансирования. Проценты по кредиту уплачиваются вместе с суммой основного долга и погашается за счет средств, поступивших со счетов эскроу. По условиям кредитного договора застройщик уплачивает банку комиссию за открытие кредитной линии и комиссии, связанные с участием банка в подготовке и реализации проектного финансирования (за комплексную оценку проекта, прием, отправку, проверку документов и т.д.). Размер комиссий определен в фиксированных суммах в рублях.
Учетной политикой компании предусмотрено, что в бухгалтерском учете финансовый результат от деятельности застройщика определяется по окончании строительства как экономия (перерасход) по строительству объекта долевого строительства в виде превышения (недостатка) сумм целевого финансирования дольщиков над себестоимостью строительства переданного объекта.
Учет затрат на строительство жилого дома компания ведет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а в бухгалтерской отчетности отражает такие затраты обособленно в составе запасов.
В бухгалтерском учете порядок учета процентов регламентирован ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н.
Положения данного документа предполагают, что процентные затраты отражаются в прочих расходах того периода, к которому они относятся, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Дополнительные расходы по кредиту, к которым могут быть отнесены и суммы уплачиваемых в связи с получением кредита комиссий, могут признаваться единовременно или включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008) – в зависимости от того, как это предусмотрено учетной политикой должника.
Однако, у застройщиков, которые признают в бухгалтерском учете финансовый результат в виде экономии средств по окончанию строительства, применяется особый порядок учета операций, связанных со строительством.
Концепция «целевого финансирования» предполагает, что застройщик, по сути являясь агентом дольщиков, строит не для себя, а для передачи по заключенному договору участия в долевом строительстве. Затраты на строительство «чужого» объекта не могут быть признаны собственными расходами застройщика, они должны формировать стоимость объекта, подлежащего передаче дольщикам.
Если стоимость объекта строительства формирует имущество, передаваемое в рамках целевого финансирования, то учет в себестоимости затрат зависит от того, соответствуют ли такие затраты целям (направлениям) расходования средств.
Необходимо признать, что в настоящее время в законодательстве четко не зафиксирован список возможных направлений использования средств дольщиков. Для застройщиков, работающих с эскроу, не действуют ограничения п. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ в части расходования полученных средств. В самих договорах участия в долевом строительстве такой список трат также не фиксируется.
Однако с учетом того, что обязательством застройщика по договору с дольщиком является передача ему построенного объекта долевого строительства, следует исходить из того, что обоснованное расходование средств целевого финансирования составят те затраты, которые будут связаны со строительством объекта недвижимости, частью которого является подлежащее передаче дольщику помещение, а также с исполнением иных обязательств застройщика по заключенному договору.
Действующей редакцией Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ для застройщиков долевого строительства предусмотрено два варианта привлечения стороннего финансирования – целевой кредит уполномоченного банка и целевой заем от своего учредителя (материнской компании). При этом, целевым считается кредит (заем), который может быть использован застройщиком только на цели строительства объекта недвижимости, а также кредит, выданный в целях рефинансирования такого кредита или займа (п. 4 ст. 2 указанного закона).
В таком контексте затраты на обслуживание кредитного соглашения, – как проценты, так и комиссионные вознаграждения банку, – будут непосредственно связаны со строящимся жилым домом. Более того, можно утверждать, что без привлечения дополнительного финансирования реализация такого проекта по строительству практически невозможна в условиях размещения средств на эскроу-счетах.
На этом основании застройщик может включать затраты на обслуживание проектного финансирования в себестоимость строительства, компенсируемую за счет средств дольщиков.
В учете застройщика в таком случае подлежат отражению следующие корреспонденции счетов:
| № п/п | Бухгалтерская запись | Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | |
|---|---|---|---|---|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 76 Банк | 51 | Уплата комиссий, связанных с заключением кредитного соглашения с банком | Платежный документ |
| 2 | 08 | 76 Банк | Сумма комиссий за оформление кредита включена в себестоимость объекта строительства | Бухгалтерская справка |
| 3 | 51 | 67.01 | Поступление на расчетный счет кредитных средств | Платежный документ |
| 4 | 08 | 67.02 | Ежемесячное начисление процентов по кредиту на себестоимость объекта строительства | Бухгалтерская справка-расчет |
| 5 | 76 Эскроу | 76 Дольщики | Отражение обязательств по поступлению денежных средств со счетов эскроу1 | Бухгалтерская справка |
| 6 | 67.02 | 76 Эскроу | Поступление средств со счетов эскроу в счет уплаты процентов по кредиту | Платежный документ, кредитный договор, соглашения о зачете и т.д. |
| 7 | 67.01 | 76 Эскроу | Поступление средств со счетов эскроу в счет уплаты основного кредитного долга | |
| 8 | 51 | 76 Эскроу | Поступление на расчетный счет застройщика остатка средств со счетов эскроу после погашения кредитных обязательств | |
1 Это техническая проводка по формированию обязательства по получению денежных средств со счетов эскроу в момент появления права на эти средства у застройщика, которую рекомендуется делать для того, чтобы не отражать множественные корреспонденции счетов в части каждого дольщика.
Как известно, в налоговом учете проценты по любому виду долговых обязательств налогоплательщика признаются внереализациоными расходами текущего периода на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Комиссии, связанные с заключением кредитного договора, также подлежат признанию в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Контролирующие органы разделяют порядок учета банковских комиссий в зависимости от того, в какой форме установлены проценты – в фиксированной сумме или в процентах от суммы долга2. В последнем случае такие комиссии признаются как проценты по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
2 См. письма Минфина РФ от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1110, от 27.08.2012 № 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 № 03-03-06/1/534, ФНС России от 24.05.2013 № СА-4-9/9466, УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 № 16-15/101195@ и т.д.
В рассматриваемом случае комиссии представляет собой фиксированную величину, установленную в абсолютном выражении, поэтому расходы на уплату таких комиссий могут быть учтены для целей налогообложения как расходы на услуги банков на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК Ф или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Однако, ключевая особенность налогообложения деятельности застройщика долевого строительства – это специальный порядок учета средств дольщиков как целевого финансирования.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, к которому с 1 января 2020 года приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ. В свою очередь, расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, в налоговой базе также не учитываются (п. 17 ст. 270 НК РФ). Разница между средствами целевого финансирования и стоимостью переданного имущества включается во внереализационные доходы застройщика на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.
Иными словами, потраченные целевым образом деньги дольщика – это не расходы застройщика.
К сожалению, следует констатировать, что до сих пор не сложилось единого подхода к тому, как в налоговом учете определять цели расходования средств целевого финансирования применительно к договорам участия в долевом строительстве и, соответственно, какие затраты можно «капитализировать» в себестоимости строительства для целей расчета экономии.
Как было сказано выше, есть основания считать, что уплата процентов по привлеченным для целей строительства кредитным средствам является обоснованным расходованием средств дольщиков, более того, законодательством предусмотрена возможность погашения кредитных обязательств перед банком средствами со счетов эскроу.
Аналогичный вывод можно сделать и применительно к банковским комиссиям, непосредственно связанным с выдачей такого кредита.
Соответственно, если застройщик в налоговом учете рассчитывает экономию по окончании строительства, то проценты по целевому кредиту и связанные с этим кредитом комиссии могут быть учтены в счет уменьшения средств целевого финансирования.
Но с другой стороны, следует учитывать изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 1 января 2020 года, которые предусматривают особенности учета во внереализационных расходах процентов по целевому кредиту, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком – теперь в пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ указано, что такие проценты подлежат признанию не в конце каждого месяца пользования кредитом (п. 8 ст. 272 НК РФ), а в момент их фактической уплаты (и на дату прекращения действия договора). Аналогичная норма по признанию доходов банка, выдавшего такой кредит, содержится в пп. 14 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Таким образом, мы видим, что в отношении затрат на уплату процентов по целевому кредиту застройщика сейчас действуют одновременно две специальные налоговые нормы, предписывающие различный порядок учета данных сумм. Окончательный выбор в каждой конкретной ситуации – за бухгалтером.
Кстати, мы рассмотрели ситуацию, когда застройщик применяет общую систему налогообложения и уплачивает налог на прибыль организаций. Однако, для застройщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения (УСН), учетные подходы в данном случае будут аналогичны.
Дело в том, что согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (доходы от реализации – согласно ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы – согласно ст. 250 НК РФ) и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Нормами пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено исключение из налогообложения имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе в отношении средств дольщиков, размещенных на счетах эскроу.
Соответственно, во внереализационные доходы застройщика-«упрощенца» на основании п. 14 ст. 250 НК РФ также включается доход в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, которые получены в рамках целевого финансирования.
В свою очередь, такой доход, как мы говорили ранее, представляет собой разницу между суммой поступающего от дольщиков целевого финансирования и возмещенных за его счет расходов на строительство. Иными словами, в налоговом учете застройщика в этом случае нет доходов и нет расходов в смысле НК РФ, а есть только поступления и затраты на строительство, разница между которыми признается в качестве дохода. И на эти показатели кассовый метод признания доходов и расходов, предусмотренный п.п. 1-2 ст. 346.17 НК РФ, не распространяется.
В этой связи принципы определения экономии и ее величина, которую необходимо будет включить во внереализационные доходы, для застройщика будет одинакова, вне зависимости от того, какую систему налогообложения он применяет – УСН или ОСН.
В том случае, когда застройщиком будет принято решение не капитализировать проценты, а учитывать их в составе внереализационных расходов, порядок их учета также будет одинаков для застройщиков-«упрощенцев» и застройщиков, уплачивающих налог на прибыль, поскольку новой нормой пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрен по сути кассовый метод признания расходов в виде процентов по кредитному договору, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком.
