Расчет финансовых результатов

Заключен долгосрочный контракт

Выручка и расходы по долгосрочному контракту признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

В противном случае выручка признается в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Метод «по мере готовности» основан на анализе объемов выполненных по контракту работ. Наиболее просто, по мнению авторов, этот анализ можно сделать путем сравнения затрат, фактически понесенных на отчетную дату, с общими затратами по договору, оцениваемыми на ту же дату, что предусмотрено пунктом 20 ПБУ 2/2008.

Применение метода «по мере готовности» целесообразно рассмотреть на примере условного строительного контракта со следующими исходными показателями:

В процессе выполнения контракта происходит уточнение или изменение условий ведения работ. Это влечет увеличение или сокращение сметных затрат и в случае их согласования с заказчиком изменение общей стоимости контракта на выполнение строительных работ.

Так, предположим, что в 2010 году происходит крупная авария на строительной площадке по вине организации-подрядчика. Ожидаемые затраты по ликвидации ее последствий были оценены в 3 000 тыс. руб.

Заказчик отказался компенсировать эти затраты. Пересчет ожидаемой себестоимости контракта в связи с указанными событиями выявил его убыточность:

12 000 тыс. руб. – 10 500 тыс. руб. – 3 000 тыс. руб. = –1 500 тыс. руб.

В 2011 году после оптимизации работ по ликвидации аварии и ужесточения требований к организации производства выявлена возможность сокращения определенных ранее дополнительных затрат на 2 000 тыс. руб.

Подрядчиком произведена переоценка доходности контракта на выполнение строительных работ:

12 000 тыс. руб. – (13 500 тыс. руб. – 2 000 тыс. руб.) = 500 тыс. руб.

Таким образом, по контракту ожидается прибыль в размере 500 тыс. руб.

Ужесточение требований к организации производства обеспечило возможность сокращения накладных расходов, что позволило в 2012 году ожидать снижения себестоимости контракта еще на 400 тыс. руб.

Кроме того, в 2012 году заказчик согласовал вознаграждение за высокое качество работ в размере 590 тыс. руб.

Перечисленные отклонения в цене и себестоимости контракта приведены в таблице 2.

Стоимость выполненных подрядчиком работ, понесенные им затраты и полученные от заказчика авансы по отчетным периодам (в примере под отчетным периодом понимается год) приведены в таблице 3.

Необходимо обратить внимание на разницу в суммах в пунктах 2 и 3 таблицы 3.

В пункте 2 приведены все фактически понесенные за отчетный период затраты по контракту.

По пункту 3 отражены понесенные затраты по контракту, относящиеся к выполненным в этом отчетном периоде работам.

Так, в 2011 году понесены затраты в сумме 1 000 тыс. руб. (4 200 – 3 200) на предстоящие в 2012 году работы. Соответственно в 2012 году затраты в сумме 1 000 тыс. руб. списаны на выполненные в данном году работы. Таким образом, в 2011 году суммы фактически понесенных затрат (п. 2) выше, а в 2012 году ниже, чем размер затрат по выполненным работам (п. 3).

Необходимость разделения затрат на фактически понесенные в отчетном периоде и относимые на выполненные в этом периоде работы регламентируется пунктом 21 ПБУ 2/2008 для корректного определения степени завершенности работ по договору.

Перейдем к расчету финансового результата по каждому отчетному периоду.

Финансовые результаты

1. Отчетный год – 2009.

Для расчета финансового результата в 2009 году небходимо определить степень (процент) завершенности работ. В соответствии с пунктом 21 ПБУ 2/2008 расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически произведенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Фактически понесенные на отчетную дату расходы составили 2 750 тыс. руб. (п. 3 табл. 3). Ожидаемая себестоимость контракта с учетом выполненных работ – 10 500 тыс. руб. (п. 6 табл. 2), в том числе расчетная величина расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору, – 7 750 тыс. руб. (10 500 – 2 750).

Степень завершенности работ по договору составит:
2 750 тыс. руб. : 10 500 тыс. руб. ✕ 100% = 26,2%

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору признаются в тех отчетных периодах, в которых выполнены эти работы (этапы работ, предусмотренные договором), независимо от того, должны они быть предъявлены к оплате заказчику или нет.

Произведем вычисления расчетной выручки и расходов (себестоимости), а также финансового результата в 2009 году.

Расчетная выручка:

14 160 тыс. руб. ✕ 26,2% = 3 709,92 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость:
3 709,92 тыс. руб. ✕ 18% : 118% = 565,92 тыс. руб.

Расчетная выручка без НДС:
3 709,92 тыс. руб. – 565,92 тыс. руб. = 3 144 тыс. руб.

Расчетная себестоимость:

10 500 тыс. руб. ✕ 26,2% = 2 751 тыс. руб.

Финансовый результат по договору в 2009 году:
3 144 тыс. руб. – 2 751 тыс. руб. = 393 тыс. руб.

2. Отчетный год – 2010.

В 2010 году выявлена убыточность контракта (п. 7 табл. 2).

Выручку следует рассчитывать аналогичным способом «по мере готовности» с учетом выручки и расходов, признанных в предыдущий отчетный период по данному договору (п. 25 ПБУ 2/2008).

Затраты по выполненным работам за два года (п. 3 табл. 3) – 5 750 тыс. руб. (2 750 + 3 000).

Общие ожидаемые затраты по контракту (п. 6 табл. 2) – 13 500 тыс. руб.

Ожидаемая стоимость договора (п. 4 табл. 2) – 14 160 тыс. руб.

Степень завершенности работ за два года:
5 750 тыс. руб. : 13 500 тыс. руб. ✕ 100% = 42,6%

Расчетная выручка за два года:
14 160 тыс. руб. ✕ 42,6% = 6 032,16 тыс. руб.

Выручка отчетного периода:
6 032,16 тыс. руб. – 3 709,92 тыс. руб. = 2 322,24 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость:
2 322,24 тыс. руб. ✕ 18% : 118% = 354,24 тыс. руб.

Выручка отчетного периода без НДС:
2 322,24 тыс. руб. – 354,24 тыс. руб. = 1 968 тыс. руб.

Расчетная себестоимость определяется с учетом ожидаемого убытка (п. 7 табл. 2).

В соответствии с пунктами 23 и 24 ПБУ 2/2008 ожидаемый убыток по контракту признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток (то есть ожидаемый убыток в примере должен быть включен в расходы 2010 года).

Расчетная себестоимость по убыточному контракту должна быть такой, чтобы исходя из расчетной выручки без ее изменения за предыдущие периоды сформировать ожидаемый убыток по контракту. Для этого необходимо рассчитать себестоимость как балансирующую величину между выручкой и ожидаемым убытком по контракту, а также аннулировать прибыль предыдущих периодов (так как контракт в целом ожидается убыточным, прибыли быть не может).

Ожидаемый убыток по контракту – 1 500 тыс. руб. (п. 7 табл. 2).

Аннулируемая прибыль за 2009 год – 393 тыс. руб.

Убыток, который необходимо включить в себестоимость отчетного периода:
1 500 тыс. руб. + 393 тыс. руб. = 1 893 тыс. руб.

Себестоимость находится из уравнения:

1 968 тыс. руб. – (–1 893 тыс. руб.) = 3 861 тыс. руб.

Финансовый результат по договору в 2010 г.:
1 968 тыс. руб. – 3 861 тыс. руб. = – 1 893 тыс. руб.

3. Отчетный год – 2011.

В результате пересчета ожидаемых затрат по контракту в целом он признан прибыльным (п. 6, 7 табл. 2). Поэтому методика расчета себестоимости выполненных работ – обычная.

Затраты по выполненным работам за три года (п. 3 табл. 3) – 8 950 тыс. руб. (2 750 + 3 000 + 3 200).

Общие ожидаемые затраты по контракту (п. 6 табл. 2) – 11 500 тыс. руб.

Степень завершенности работ за три года:
18 950 тыс. руб. : 11 500 тыс. руб. ✕ 100% = 77,8%

Расчетная выручка равна:
14 160 тыс. руб. ✕ 77,8% = 11 016,78 тыс. руб.

Выручка отчетного периода:
11 016,78 тыс. руб. – 3 709,92 тыс. руб. – 2 322,24 тыс. руб. = 4 984,62 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость:
4 984,62 тыс. руб. ✕ 18% : 118% = 760,37 тыс. руб.

Выручка отчетного периода без НДС:
4 984,62 тыс. руб. – 760,37 тыс. руб. = 4 224,25 тыс. руб.

Расчетная себестоимость за три года:
11 500 тыс. руб. ✕ 77,8% = 8 947 тыс. руб.

Себестоимость отчетного периода:
8 947 тыс. руб. – 2 751 тыс. руб. – 3 861 тыс. руб. = 2 335 тыс. руб.

Себестоимость (2 335 тыс. руб.) ниже затрат по выполненным за отчетный период работам – 3 200 тыс. руб. (п. 3 табл. 3). Это логично, поскольку в 2010 году при признании убыточности контракта пришлось увеличить себестоимость. В отчетном году этот отраженный в себестоимости убыток был исключен.

Финансовый результат по договору:
4 224,25 тыс. руб. – 2 335 тыс. руб. = 1 889,25 тыс. руб.

4. Отчетный год – 2012.

Контракт – прибыльный (п. 6, 7 табл. 2).

Затраты по выполненным работам за четыре года (п. 3 табл. 3) – 11 100 тыс. руб. (2 750 + 3 000 + 3 200 + 2 150).

Общие ожидаемые затраты по контракту (п. 6 табл. 2) – 11 500 тыс. руб.

Степень завершенности работ за четыре года:
11 100 тыс. руб. : 11 100 тыс. руб. ✕ 100% = 100%

Обратите внимание: фактически понесенные затраты составили 1 150 тыс. руб. (п. 2 табл. 3).

Для расчета выручки и себестоимости принимаются затраты по выполненным за отчетный период работам (п. 3 табл. 3) – 2 150 тыс. руб. Затраты в сумме 1 000 тыс. руб., понесенные в 2011 году по работам, предусмотренным в 2012 году, отнесены на отчетный 2012 год. Расчетная выручка равна за четыре года:
14 750 тыс. руб. ✕ 100% = 14 750 тыс. руб.

Выручка отчетного периода:
14 750 тыс. руб. – 3 709,92 тыс. руб. – 2 322,24 тыс. руб. – 4 984,62 тыс. руб. = 3 733,22 тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость:
3 733,22 тыс. руб. ✕ 18% : 118% = 569,47 тыс. руб.

Выручка отчетного периода без НДС:
3 733,22 тыс. руб. – 569,47 тыс. руб. = 3 163,75 тыс. руб.

Расчетная себестоимость за четыре года:
11 100 тыс. руб. ✕ 100% = 11 100 тыс. руб.

Себестоимость отчетного периода:
11 100 тыс. руб. – 2 751 тыс. руб. – 3 861 тыс. руб. – 2 335 тыс. руб. = 2 153 тыс. руб.

Себестоимость отчетного периода составила 2 153 тыс. руб., что соответствует затратам по выполненным за отчетный период работам (п. 3 табл. 3) – 2 150 тыс. руб. (разница за счет округлений при расчетах).

Все верно, ведь в предыдущем периоде отклонения себестоимости от затрат были ликвидированы при расчете степени завершенности работ на отчетную дату путем вычитания расходов, учтенных в предыдущие периоды.

В целом за период себестоимость выполненных работ по контракту должна быть равна фактическим затратам, что предусмотрено использованием способа «по мере готовности». Финансовый результат по договору в отчетном году:

3 163,75 тыс. руб. – 2 153 тыс. руб. = 1 010,75 тыс. руб.

Учет операций по договору подряда

1. Выручка. Для учета стоимости выполненных работ (выручки) рекомендуется использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Для определения финансового результата отражается расчетная выручка:

• ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – отражена расчетная выручка.

Одновременно создается задолженность по НДС:

• ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС отложенный» – начислен отложенный НДС.

Фактическая стоимость выполненных работ (п. 1 табл. 3) отражается в объеме предъявленных счетов и формирует дебиторскую задолженность заказчиков:

• ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 – отражена задолженность за выполненные работы.

Одновременно создается задолженность перед бюджетом по НДС:

• КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС отложенный» – отражена задолженность по уплате НДС.

Таким образом, на счете 46 отражается разница между расчетной выручкой и фактической стоимостью выполненных работ. В соответствии с пунктом 29 ПБУ 2/2008 в качестве актива на данном счете представлена не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная); в качестве обязательства – задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

2. Отражение затрат по выполненным работам. Фактически понесенные за отчетный период затраты (п. 2 табл. 3) отражаются по дебету счета 20. При этом формируется кредиторская задолженность перед поставщиками и субподрядчиками:

• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 – отражена задолженность перед поставщиками и субподрядчиками.

Расчетная себестоимость выполненных работ списывается на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата:

• ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 – отражена задолженность перед поставщиками и субподрядчиками.

Расчетная себестоимость выполненных работ списывается на расходы по обычным видам деятельности для определения финансового результата:

• ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – списана расчетная себестоимость.

Расчетная себестоимость по кредиту счета 20 отражается в объеме затрат по выполненным за отчетный период работам (п. 3 табл. 3).

Накапливаемое по данному счету сальдо отражает расходы в незавершенном производстве, связанные с необходимостью нести затраты в отчетном периоде по работам, предусмотренным в будущих периодах (см. разницу между п. 2 и п. 3 табл. 3).

По мнению авторов, использование счета 20 для отражения разницы между расчетной себестоимостью и фактическими затратами нецелесообразно.

Это связано, во-первых, с тем, что данный счет не предназначен для отражения кредитового сальдо при отклонении фактической себестоимости от расчетной при возникновении убыточности контракта (см. пример 2010 года, когда расчетная себестоимость значительно выше фактической). Во-вторых, отклонение расчетной себестоимости от фактической в меньшую сторону (дебетовое 52 67 USt10(2009) RiD 7.09.09 17:58 Page 62 сальдо по счету), как в примере в 2011 году, не формирует реального незавершенного производства.

Не годится для отражения указанной выше разницы и счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Дело в том, что данный счет может использоваться только для отражения превышения себестоимости над фактическими затратами при убыточности контракта (разница – кредитовая). При восстановлении себестоимости по методу завершенности работ (см. 2011 год в примере, когда себестоимость уменьшается после ее увеличения в 2010 году из-за ожидаемого убытка) восстановление резерва на счет 90 по действующим правилам бухгалтерского учета невозможно. В связи с этим суммарные фактические затраты после завершения контракта будут меньше, чем расчетная себестоимость, что недопустимо. Кроме того, по убыточному контракту нет источника для формирования резерва (нет прибыли для ее резервирования). Исходя из вышесказанного, использование счета 96 для рассматриваемых целей также представляется нецелесообразным.

Логично формировать все расчетные разницы в выручке и расходах, возникающих при использовании метода «по мере готовности», на одном счете. В частности, можно использовать счет 46. Именно на нем предлагается учитывать отклонение расчетной себестоимости выполненных работ от фактически понесенных затрат. При консолидации информации по выручке и расходам на одном счете удобнее оперативно отслеживать и контролировать финансовое состояние контракта в процессе его реализации.

В этом случае учет расчетной себестоимости выполненных работ производится следующим образом:

• ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 – отражена расчетная себестоимость выполненных работ в объеме за трат по выполненным за отчетный период работам (п. 3 табл. 3);
• ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 46 – отражена разница между расчетной себестоимостью и затратами по выполненным за отчетный период работам.

3. Формирование финансового результата. Сформированные на счете 90 расчетные выручка и себестоимость в обычном порядке «закрываются» на счет 99 «Прибыли и убытки», который по окончании отчетного года в свою очередь закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».